BGH,
Beschl. v. 12.1.2005 - 5 StR 191/04
Nachschlagewerk: ja
BGHSt : nein
Veröffentlichung : ja
AO § 393 Abs. 1
Bei Anhängigkeit eines Steuerstrafverfahrens rechtfertigt
das Zwangsmittelverbot (nemo tenetur se ipsum
accusare) nicht, die Abgabe von Steuererklärungen für
nachfolgende Besteuerungszeiträume zu unterlassen.
Allerdings besteht für die zutreffenden Angaben des
Steuerpflichtigen, soweit sie zu einer mittelbaren Selbstbelastung
für die zurückliegenden strafbefangenen
Besteuerungszeiträume führen, ein strafrechtliches
Verwendungsverbot.
BGH, Beschluß vom 12.01.2005 - 5 StR 191/04
LG Kaiserslautern -
5 StR 191/04
BUNDESGERICHTSHOF
BESCHLUSS
vom 12.01.2005
in der Strafsache
gegen
wegen Steuerhinterziehung
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Der 5. Strafsenat des Bundesgerichtshofs hat am 12.01.2005
beschlossen:
Die Revision der Angeklagten gegen das Urteil des Landgerichts
Kaiserslautern vom 16. September 2003 wird nach
§ 349 Abs. 2 StPO als unbegründet verworfen.
Die Beschwerdeführerin hat die Kosten ihres Rechtsmittels
zu tragen.
G r ü n d e
Das Landgericht hat die Angeklagte wegen Steuerhinterziehung in
zwei Fällen zu einer Gesamtfreiheitsstrafe von drei Jahren und
drei Monaten
verurteilt. Ihre hiergegen gerichtete Revision ist unbegründet
im Sinne von
§ 349 Abs. 2 StPO.
I.
Nach den Feststellungen des Landgerichts unterließ es die
Angeklagte
pflichtwidrig, für 1995 und 1996
Einkommensteuererklärungen abzugeben.
Das Landgericht hat der Angeklagten unter anderem Einkünfte aus
nichtselbständiger Arbeit, Zinseinkünfte aus
ausländischen Kapitalvermögen
und verdeckte Gewinnausschüttungen in erheblichem Umfang
zugerechnet.
Diese ergaben sich aus der Durchführung sogenannter
„Schneeballsysteme“.
Die Nichtabgabe der Steuererklärungen führte zu
Steuerverkürzungen in Höhe
von nahezu drei Millionen DM.
Gegen die Angeklagte war bereits 1995, mithin vor Ablauf der Frist zur
Abgabe der gegenständlichen
Einkommensteuererklärungen für 1995 und
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1996, ein Steuerstrafverfahren wegen des Verdachts der Hinterziehung von
Umsatzsteuer 1993 und 1994 sowie Einkommensteuer 1993 eingeleitet
worden.
Am 13. Juni 1996 wurde wegen des Verdachts der Steuerhinterziehung
die Wohnung der Angeklagten durchsucht. In der Folgezeit wurde das
Steuerstrafverfahren
mehrfach erweitert, unter anderem auch auf den Vorwurf der
Umsatzsteuerhinterziehung 1995 und 1996. Auf die vom Landgericht
ausgeurteilten
Tatvorwürfe der Einkommensteuerhinterziehung 1995 und 1996
durch Nichtabgabe der entsprechenden Steuererklärungen wurde
das Strafverfahren
allerdings erst am 20. September 2000 erweitert. Zu diesem Zeitpunkt
waren die Veranlagungsarbeiten für die Einkommensteuer 1995 und
1996 bereits abgeschlossen.
II.
Die Verurteilung der Angeklagten wegen (vollendeter) Steuerhinterziehung
in zwei Fällen hält rechtlicher
Überprüfung letztlich stand.
1. Zutreffend geht das Landgericht davon aus, daß die
Erkenntnisse
der Finanzbehörden über Einkünfte der
Angeklagten in den Jahren 1995 und
1996, die bereits vor Einleitung des Ermittlungsverfahrens hinsichtlich
der
ausgeurteilten Taten vorlagen, der Verurteilung wegen vollendeter
Steuerhinterziehung
gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht
entgegenstehen. Diese
Kenntnisse von den - die Einkommensteuer der Angeklagten betreffenden -
Besteuerungsgrundlagen waren zum Zeitpunkt des Abschlusses der
Veranlagungsarbeiten
und somit zum Zeitpunkt der Vollendung der Steuerhinterziehung
(vgl. BGHSt 47, 138, 144 f.) nicht vollständig. Es war weder
der genaue
Umfang der verdeckten Gewinnausschüttung bekannt, noch
daß die
Angeklagte auch über Einkünfte aus
Kapitalvermögen verfügte.
2. Die auffallend späte Einleitung des Ermittlungsverfahrens
wegen
der ausgeurteilten Taten stellt die Verurteilung wegen vollendeter
Steuerhinterziehung nicht in Frage.
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a) Nach § 152 Abs. 2 StPO sind die
Ermittlungsbehörden verpflichtet,
bei Vorliegen eines Anfangsverdachts ein Ermittlungsverfahren
einzuleiten.
Bei der Frage, ob zureichende tatsächliche Anhaltspunkte
vorliegen, die einen
Anfangsverdacht begründen, steht den
Ermittlungsbehörden ein Beurteilungsspielraum
zu (vgl. BVerfG - Vorprüfungsausschuß - NJW 1984,
1451,
1452; BGHSt 37, 48, 51; Meyer-Goßner, StPO 47. Aufl.
§ 152 Rdn. 4
m.w.N.).
Nutzen die Ermittlungsbehörden diesen Beurteilungsspielraum
mißbräuchlich
aus, kann dies den Grundsatz des fairen Verfahrens
gemäß Art. 6
Abs. 1 Satz 1 MRK verletzen. Dies kann etwa dann der Fall sein, wenn ein
Steuerstrafverfahren wegen Hinterziehung von Veranlagungssteuern erst
nach Abschluß der Veranlagungsarbeiten eingeleitet wird,
obwohl bereits
zeitlich früher zureichende tatsächliche
Anhaltspunkte für eine Steuerverkürzung
vorlagen und mit dem Zuwarten allein erreicht werden soll,
daß der Beschuldigte
wegen einer vollendeten Tat und nicht nur wegen einer versuchten
Steuerhinterziehung verfolgt werden kann, weil mit Einleitung des
Ermittlungsverfahrens
die Strafbarkeit wegen Nichtabgabe der Steuererklärung
entfällt (vgl. BGHR AO § 393 Abs. 1
Erklärungspflicht 3).
Ein solches pflichtwidriges Verhalten der Ermittlungsbehörden,
welches
mit dem Grundsatz des fairen Verfahrens unvereinbar wäre,
führt indes
nicht etwa dazu, daß eine Verurteilung wegen vollendeter
Steuerhinterziehung
ausscheidet. Es ist jedoch vom Tatrichter bei der Festsetzung der
Rechtsfolgen zu berücksichtigen (vgl. zu dem ähnlich
gelagerten Problem
eines Lockspitzeleinsatzes BGHSt 45, 321).
b) Will die Revision eine mißbräuchlich
späte Einleitung des Ermittlungsverfahrens
beanstanden, bedarf es grundsätzlich einer entsprechenden
Verfahrensrüge. Mit dieser müssen dem
Revisionsgericht alle Tatsachen
vorgetragen werden, aus denen sich ergibt, daß bereits zu
einem früheren
Zeitpunkt eine Anfangsverdachtslage vorlag, die zur Einleitung eines
ent-
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sprechenden Ermittlungsverfahrens hätte führen
müssen. Darüber hinaus ist
darzulegen, aus welchen Umständen der Revisionsführer
den Schluß herleitet,
die Ermittlungsbehörden hätten aus sachfremden
Erwägungen und somit
willkürlich von einer früheren Einleitung abgesehen.
Eine solche Verfahrensrüge wurde hier nicht erhoben. Auch im
Rahmen
der Sachrüge hat die Revision nicht geltend gemacht, das
Ermittlungsverfahren
sei aus sachfremden Erwägungen erst im Jahr 2000 auf die
ausgeurteilten
Taten erweitert worden.
3. Die Pflicht zur Abgabe der Einkommensteuererklärungen
für 1995
und 1996 war nicht unter dem Gesichtspunkt suspendiert, daß
niemand gezwungen
werden darf, sich selbst anzuklagen oder gegen sich selbst Zeugnis
abzulegen (nemo tenetur se ipsum accusare). Soweit zutreffende Angaben
in den Erklärungen mittelbar zu einer Selbstbelastung des
Steuerpflichtigen
hinsichtlich zurückliegender Besteuerungszeiträume
oder anderer Steuerarten
führen, dürfen diese Angaben nicht gegen seinen
Willen in einem
Strafverfahren gegen ihn verwendet werden.
a) Der Steuerpflichtige ist grundsätzlich verpflichtet, seine
steuerlichen
Erklärungspflichten (§§ 90, 150 Abs. 2 AO)
zu erfüllen, ohne Rücksicht darauf,
ob er hierdurch eigene Straftaten oder Ordnungswidrigkeiten aufdeckt.
Diese weitgehenden Erklärungs- und Mitwirkungspflichten sind
im Hinblick
auf die Steuergerechtigkeit und die Notwendigkeit eines gesicherten
Steueraufkommens
für den Staat sachlich gerechtfertigt (vgl. BVerfG - Kammer -
wistra 1988, 302; BGHSt 47, 8, 13).
Dem in Art. 2 Abs. 1 GG verfassungsrechtlich verankerten nemotenetur-
Grundsatz (vgl. BVerfGE 56, 37, 41 f.) wird in der Abgabenordnung
dadurch Rechnung getragen, daß in § 393 Abs. 1 AO
der Einsatz von
Zwangsmitteln untersagt ist, soweit der Steuerpflichtige
Steuerstraftaten offenbaren
müßte. Ergänzt wird der Schutz in
§ 393 Abs. 2 AO hinsichtlich an-
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derer Straftaten durch ein begrenztes strafrechtliches Verwertungsverbot
(vgl. BVerfGE 56, 37, 47). Ferner kann das Zwangsmittelverbot nach der
Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs in bestimmten
Ausnahmefällen dazu
führen, daß die Strafbewehrung der Verletzung
steuerlicher Pflichten suspendiert
wird. So entfällt während der Dauer des
Strafverfahrens die Strafbarkeit
hinsichtlich der Nichtabgabe der Umsatzsteuerjahreserklärung,
wenn
wegen der Abgabe unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen des
nämlichen
Jahres ein Strafverfahren anhängig ist (vgl. BGHSt 47, 8).
Ebenso wird die
strafbewehrte Pflicht zur Abgabe von Einkommen- und
Gewerbesteuererklärungen
für einen bestimmten Veranlagungszeitraum dadurch suspendiert,
daß dem Steuerpflichtigen für diesen Zeitraum die
Einleitung eines Steuerstrafverfahrens
bekanntgegeben wird (BGHR AO § 393 Abs. 1
Erklärungspflicht
2 und 3).
Das Zwangsmittelverbot findet inhaltlich jedoch dort seine Grenze, wo
es nicht mehr um ein bereits begangenes steuerliches Fehlverhalten des
Betroffenen
geht, für das ein Steuerstrafverfahren bereits eingeleitet
ist. Eine
Ausnahme von der strafbewehrten Pflicht, vollständige und
wahrheitsgemäße
Angaben im Besteuerungsverfahren zu machen, ist aus diesem Grund
nur anzuerkennen, wenn hinsichtlich derselben Steuerart und desselben
Besteuerungszeitraums,
für den bereits ein Ermittlungsverfahren eingeleitet
wurde, weitere Erklärungspflichten bestehen (BGHR AO
§ 393 Abs. 1 Erklärungspflicht
2). Anderenfalls würde - durch Nichtabgabe von oder durch
falsche
Angaben in Steuererklärungen - neues Unrecht geschaffen, zu dem
das Recht auf Selbstschutz nicht berechtigt; zudem würde dem
Täter gegenüber
anderen Steuerpflichtigen eine ungerechtfertigte Besserstellung
eingeräumt
(BGHSt 47, 8, 15 m.w.N.; BGHR § 393 Abs. 1
Erklärungspflicht 2).
b) Die Abgabe der Einkommensteuererklärungen für 1995
und 1996
war der Angeklagten auch zumutbar.
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aa) Allerdings besteht auch für den Steuerpflichtigen, gegen
den bereits
wegen zurückliegender Besteuerungszeiträume oder
anderer Steuerarten
des gleichen Besteuerungszeitraumes ein Strafverfahren eingeleitet
wurde,
durch die Pflicht zur Abgabe von wahrheitsgemäßen
Steuererklärungen
für die nachfolgenden Besteuerungszeiträume eine
Konfliktsituation. Kommt
er seiner Verpflichtung nicht nach oder macht er erneut falsche Angaben,
begeht er gegebenenfalls eine weitere Steuerhinterziehung.
Erklärt er nunmehr
vollständig und wahrheitsgemäß, besteht die
Möglichkeit, daß seine
Angaben Rückschlüsse auf die tatsächlichen
Besteuerungsgrundlagen für
die strafbefangenen Besteuerungszeiträume zulassen. Dies kann
dazu führen,
daß der Steuerpflichtige sich mittelbar selbst belastet.
Erklärt beispielsweise ein Beschuldigter, der bisher
Einkünfte aus ausländischem
Kapitalvermögen verschwiegen hat, für die
nachfolgenden Steuerjahre
diese Einkünfte nunmehr wahrheitsgemäß,
könnte dies die Ermittlungsbehörde
veranlassen, daraus Rückschlüsse für
zurückliegende Steuerjahre
zu ziehen. Aufgrund des engen Zusammenhangs bei den
Besteuerungsgrundlagen
wäre der Steuerpflichtige somit gezwungen, durch seine
Angaben (mittelbar) zum Nachweis der Steuerhinterziehung für
die zurückliegenden
Steuerjahre beizutragen. Gleichwohl führt diese das
Zwangsmittelverbot
tangierende Situation nicht zur Suspendierung strafbewehrter
steuerlicher
Pflichten (vgl. BGHR AO § 393 Abs. 1
Erklärungspflicht 2).
bb) Das Persönlichkeitsrecht des betroffenen Steuerpflichtigen
wäre
jedoch dann unverhältnismäßig
beeinträchtigt, wenn die unter Zwang herbeigeführten
(mittelbaren) Selbstbezichtigungen für andere Zwecke verwendet
würden als für diejenigen, die die Auskunftspflicht
rechtfertigen (vgl.
BVerfGE 56, 37, 50).
Die Erfüllung der steuerrechtlichen Offenbarungspflichten ist
dem
Steuerpflichtigen nur dann zumutbar, wenn die - im Besteuerungsverfahren
erzwingbaren - Angaben in einem Strafverfahren nicht gegen ihn verwendet
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werden dürfen (vgl. Joecks in Festschrift für
Kohlmann, 2003, S. 451, 463).
Das Verbot des Selbstbelastungszwanges führt daher dazu,
daß die Erklärungen
eines Beschuldigten, die er in Erfüllung seiner
weiterbestehenden
steuerrechtlichen Pflichten für nicht strafbefangene
Besteuerungszeiträume
und Steuerarten gegenüber den Finanzbehörden macht,
allein im Besteuerungsverfahren
verwendet werden dürfen. Für das laufende
Strafverfahren
dürfen diese Informationen soweit sie unmittelbar oder auch
mittelbar zum
Nachweis einer Steuerhinterziehung für die
zurückliegenden Steuerjahre führen
können, nicht herangezogen werden.
Ein solches - unmittelbar aus dem verfassungsrechtlich verankerten
Verbot des Selbstbelastungszwangs - herzuleitendes Verwendungsverbot
hinsichtlich der Angaben des Steuerpflichtigen führt nicht
dazu, daß dieser
unverhältnismäßig besser gestellt wird, als
vom Gesetz vorgesehen. Denn
das Verwendungsverbot bedeutet nicht, daß ihm bei nunmehr
zutreffenden
Angaben, jedoch bei Fehlen der sonstigen Voraussetzungen des §
371 AO
die Wirkungen einer strafbefreienden Selbstanzeige zugute kommen.
Ergeben
sich für die Ermittlungsbehörden anderweitige
Verdachtsmomente (etwa
aus Kontrollmitteilungen) für das Vorliegen einer
Steuerstraftat, sind sie nicht
gehindert, diese zu verfolgen. Allein ein Rückgriff auf die
wahrheitsgemäßen
Angaben des Steuerpflichtigen ist ihnen verwehrt.
Der Senat braucht im vorliegenden Fall nicht darüber zu
entscheiden,
wie weit das Verwendungsverbot im Einzelfall reicht. Im vorliegenden
Fall hat
die Angeklagte überhaupt keine Erklärungen abgegeben.
Insoweit ist allerdings
darauf hinzuweisen, daß das allgemeine
Persönlichkeitsrecht nicht vor
der Bestrafung strafbaren Verhaltens schützt, sondern
lediglich vor einem
rechtlichen Zwang zur Selbstbelastung und einer darauf beruhenden
strafrechtlichen
Verurteilung (vgl. BVerfG - Kammer - Beschluß vom 15. Oktober
2004 - 2 BvR 1316/04).
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4. Die Berechnung des Schuldumfangs begegnet keinen durchgreifenden
rechtlichen Bedenken.
a) Das Landgericht hat der Angeklagten mit rechtsfehlerfreier
Beweiswürdigung
die angeblich an die O -W V L als Lizenzgeberin
für das Schneeballsystem abgeführten
Lizenzgebühren als verdeckte
Gewinnausschüttungen zugerechnet. Soweit der Tatrichter bei
der Ermittlung
der Besteuerungsgrundlagen auf Schätzungen
zurückgegriffen hat, vermittelt
die Gesamtschau der Urteilsgründe dafür eine
tragfähige Grundlage.
b) Allerdings unterliegt es rechtlichen Bedenken, daß das
Landgericht
bei der Ermittlung der Höhe der hinterzogenen Einkommensteuer
das Einkommen
des Ehemannes aus nichtselbständiger Arbeit mit einbezogen hat.
Insoweit fehlt es bei der Angeklagten im Rahmen des § 370 Abs.
1
Nr. 2 AO an einer Offenbarungspflicht für die
Einkünfte ihres Ehemannes.
Das Landgericht hätte richtigerweise den persönlichen
Steuersatz der Angeklagten
- unter Einschluß des Einkommens ihres Ehemannes - nach der
Splittingtabelle berechnen und anschließend diesen Steuersatz
auf das der
Angeklagten zuzurechnende Einkommen anwenden müssen.
Allerdings gefährdet dies hier nicht den Bestand des Urteils.
Denn die
Änderungen bei dem von der Angeklagten verursachten
tatbestandlichen
Steuerschaden sind angesichts der ihr zutreffend zuzurechnenden
Einkünfte
(1995: etwa 730.000 DM; 1996: etwa 2,1 Mio. DM) und angesichts des an
den Ehemann gezahlten Gehalts (1995: 80.500 DM; 1996: 69.000 DM) so
gering, daß auszuschließen ist, daß das
Urteil auf diesem Fehler beruht.
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Darüber hinaus liegt es nicht fern, daß es auch
möglich gewesen wäre,
der Angeklagten das an den Ehemann ausgezahlte Gehalt ebenfalls als
verdeckte Gewinnausschüttung zuzurechnen.
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